淺談企業(yè)不良資產(chǎn)的構(gòu)成與審計(jì)

    企業(yè)的不良資產(chǎn)滯留于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)中，一方面粉飾著財(cái)務(wù)狀況，另一方面又掩蓋著資產(chǎn)的流失。為了正確的評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，及時(shí)準(zhǔn)確地向主管部門和報(bào)表使用者提供真實(shí)的企業(yè)信息，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)不良資產(chǎn)予以揭示，如實(shí)反映企業(yè)資本存量的質(zhì)量結(jié)構(gòu)。本文結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，對(duì)不良資產(chǎn)概念、構(gòu)成以及審計(jì)方法提出一些粗淺看法。

    一、不良資產(chǎn)的概念和構(gòu)成

    “不良”，既指資產(chǎn)的質(zhì)量差，也指資產(chǎn)喪失部分價(jià)值或使用價(jià)值，還指資產(chǎn)不能正常參加運(yùn)轉(zhuǎn)等，不管其表現(xiàn)形式怎么樣，不良資產(chǎn)是有問題的資產(chǎn)，其實(shí)質(zhì)是不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，該資產(chǎn)還以一定的形態(tài)存在。據(jù)此涵義，我們就可以給不良資產(chǎn)下一個(gè)定義：不良資產(chǎn)是指不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，企業(yè)的不良資產(chǎn)包括銀行長期未達(dá)賬項(xiàng)、待處理財(cái)產(chǎn)損失、潛虧掛賬、待攤費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用、應(yīng)提未提的減值準(zhǔn)備（含三年以上應(yīng)收賬款、積壓物資、長期無效投資、應(yīng)提未提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)）構(gòu)成。

    （一）銀行長期未達(dá)賬項(xiàng)，是指銀行存款中難以收回的在銀行存款余額調(diào)節(jié)表中長期掛賬未達(dá)賬項(xiàng)的呆死賬。這部分資金在得到確認(rèn)時(shí)，就已明確其資金性質(zhì)已不存在，表明相應(yīng)的資金已經(jīng)損失，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，已不再是資金，但未作處理，所以長期掛賬未達(dá)賬項(xiàng)的呆死賬應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    （二）待處理財(cái)產(chǎn)損失，是指盤虧、毀損的各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)。這部分資產(chǎn)在得到確認(rèn)時(shí)，就已明確其具體實(shí)物形態(tài)已不存在或者報(bào)廢，表明相應(yīng)金額資產(chǎn)已經(jīng)損失，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，已不再是資產(chǎn)，當(dāng)然就不屬于不良資產(chǎn)，但是由于它還處于待處理狀態(tài)，會(huì)計(jì)上將其視同特殊資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列示，既然已將其視同資產(chǎn)，可又不能參加正常運(yùn)轉(zhuǎn)，給企業(yè)帶不來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，所以待處理財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)為不良資產(chǎn)。

    （三）潛虧掛賬，是指已經(jīng)發(fā)生并且可以可靠計(jì)量但尚未計(jì)入當(dāng)期損益的成本和費(fèi)用及各種損失，具體表現(xiàn)為應(yīng)提未提、應(yīng)攤未攤的折舊和費(fèi)用，已經(jīng)確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款、投資款，毀損、報(bào)費(fèi)財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)糾紛賠償?shù)雀鞣N損失。潛虧一旦計(jì)入損益，隨之相應(yīng)金額的資產(chǎn)已經(jīng)被侵蝕，資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)方”相應(yīng)減少，它已經(jīng)不是資產(chǎn)，當(dāng)然也談不上是不良資產(chǎn)；潛虧在沒有計(jì)入損益之前，資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)方”相應(yīng)就虛出一塊，而虛出這一塊資產(chǎn)是不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，所以潛虧應(yīng)屬不良資產(chǎn)。

    （四）待攤費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用，是指已經(jīng)支付的固定資產(chǎn)大修理支出、租入固定資產(chǎn)改良支出、開辦費(fèi)等尚未攤銷的長、短期費(fèi)用。實(shí)際上待攤費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用，不具有資產(chǎn)的特征，其性質(zhì)是費(fèi)用，但在會(huì)計(jì)核算上把它視同資產(chǎn)并在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“資產(chǎn)”列示，這些費(fèi)用是虛的資產(chǎn)，既然已將其視同資產(chǎn)，可它又不能參加正常運(yùn)轉(zhuǎn)，不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，所以待攤費(fèi)用及長期待攤費(fèi)用中應(yīng)攤而未攤的資產(chǎn)應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    （五）應(yīng)提未提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，具體包括應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項(xiàng)計(jì)提。資產(chǎn)應(yīng)提減值準(zhǔn)備是因?yàn)檫@些資產(chǎn)中部分失去價(jià)值和使用價(jià)值，不能參加正常的運(yùn)營周轉(zhuǎn)，不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，具備了不良資產(chǎn)的特征，所以應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    二、不良資產(chǎn)的審計(jì)方法

    （一）對(duì)不良資產(chǎn)銀行長期未達(dá)賬項(xiàng)的審計(jì)。審計(jì)時(shí)要取得或編制被審單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表，與銀行存款明細(xì)賬、銀行對(duì)賬單進(jìn)行核查，查清長期未達(dá)賬項(xiàng)的形成原因，若是因匯兌差錯(cuò)等原因造成，要分析其可收回性；若是發(fā)現(xiàn)已被挪用仍長期掛賬的，應(yīng)查清資金的去向，確定其可收回性，如不能收回，應(yīng)查清造成損失的原因，從而確認(rèn)不良資產(chǎn)的金額。

    （二）對(duì)不良資產(chǎn)待處理財(cái)產(chǎn)損失的審計(jì)。審計(jì)時(shí)首先，要對(duì)各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，確認(rèn)其短缺、霉變、毀損、長期閑置資產(chǎn)的數(shù)量及金額。其次，檢查各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值并與市價(jià)進(jìn)行比較，以確認(rèn)各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于實(shí)際價(jià)值的金額。再次，審查分期收款發(fā)出商品合同，檢查貨款回收情況，對(duì)執(zhí)行合同而長期掛賬的分期收款發(fā)出商品，應(yīng)通過查詢，對(duì)其可收回性進(jìn)行分析，以確認(rèn)其中不良資產(chǎn)的金額。

    （三）對(duì)不良資產(chǎn)潛虧掛賬的審計(jì)。審計(jì)時(shí)首先要審計(jì)應(yīng)收賬款中呆死賬金額，應(yīng)通過獲取或編制應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款賬齡分析表及預(yù)付賬款中的長期掛賬資料，通過查詢形成原因，分析其可收回性，確認(rèn)應(yīng)收賬款中呆死賬金額。其次，要審計(jì)固定資產(chǎn)中少提折舊金額。要根據(jù)固定資產(chǎn)折舊資料計(jì)算固定資產(chǎn)凈值，并與企業(yè)賬面固定資產(chǎn)凈值進(jìn)行比較，確認(rèn)有無少提折舊高估利潤的金額。再次，要審計(jì)長期投資不能收回的金額。審查長期投資的賬面價(jià)值與可收回價(jià)值是否相符，對(duì)投資成本不能收回的情況，應(yīng)分清是投資決策失誤還是被投資方的經(jīng)營失敗，分析形成原因，確認(rèn)投資成本的損失金額。

    （四）對(duì)不良資產(chǎn)待攤費(fèi)用的審計(jì)。審計(jì)時(shí)，對(duì)待攤費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)逐個(gè)進(jìn)行復(fù)核，確認(rèn)合理的掛賬金額，并與賬面數(shù)進(jìn)行核對(duì)，分析造成應(yīng)攤未攤、應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)的原因，查出虛似掛賬的金額。

    （五）對(duì)不良資產(chǎn)應(yīng)提未提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。審計(jì)時(shí)，檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，是否按年未應(yīng)收賬款余額及比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提壞賬準(zhǔn)備的金額；檢查存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是否按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額；檢查短期投資減值準(zhǔn)備，是否按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，計(jì)提短期投資減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額；檢查長期投資減值準(zhǔn)備，是否按投資預(yù)計(jì)可回收的金額低于其賬面價(jià)值的金額計(jì)量，計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額；檢查固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是否按可回收金額低于其賬面價(jià)值的金額計(jì)量，計(jì)提固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額。

    最后，對(duì)審計(jì)查出的不良資產(chǎn)進(jìn)行匯總，在審計(jì)報(bào)告中，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)存量結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況，以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果。

    （作者單位：華安審計(jì)事務(wù)所）